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2017年第4期 總第64期

 


 

本期索引
Contents


一、本月重要財稅文件一覽
關于印發《殘疾、孤老人員和烈屬定額減征個人所得稅申報受理事項操作規程(試行)》的通知
 關于為納稅人提供企業所得稅稅收政策風險提示服務有關問題的公告
二、納稅問答
未提足折舊的房產,推到重置后,在企業所得稅方面如何處理?
增值稅"直接免征"的會計處理及其對稅務的影響?
三、稅收籌劃
土地增值稅4大納稅籌劃案例
四、財稅輔導
營改增后房屋出租中免租期和跨年租賃財稅處理


最新法規
Latest Laws and Regulations


關于印發《殘疾、孤老人員和烈屬定額減征個人所得稅申報受理事項操作規程(試行)》的通知

滬地稅函〔201718

各區稅務局、市稅務三分局:

  根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例、《國家稅務總局關于明確殘疾人所得征免個人所得稅范圍的批復》(國稅函〔1999〕329號)、《財政部、國家稅務總局關于促進殘疾人就業增值稅優惠政策的通知》(財稅〔2016〕52號)、《上海市財政局、上海市地方稅務局關于本市殘疾、孤老人員和烈屬繼續實行勞動所得定額減征個人所得稅政策的通知 》(滬財發〔2017〕1號)的有關規定,市局制定了《殘疾、孤老人員和烈屬定額減征個人所得稅申報受理事項操作規程(試行)》,請按照執行。

  特此通知。

  附件:1.《上海市殘疾、孤老人員和烈屬定額減征個人所得稅申請表(扣繳義務人專用)》

     2. 《上海市殘疾、孤老人員和烈屬定額減征個人所得稅申請表(自行申報納稅人專用)》

     3. 稅務事項通知書(樣式)

     4. 納稅人減免稅備案登記表(樣式)

  上海市地方稅務局

  2017年3月29日

  殘疾、孤老人員和烈屬定額減征個人所得稅申報受理事項操作規程(試行)

 

  事項名稱:殘疾、孤老人員和烈屬定額減征個人所得稅申報受理事項操作規程 (試行) (備案類)

  依據:《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例、《國家稅務總局關于明確殘疾人所得征免個人所得稅范圍的批復》(國稅函[1999]329號)、《財政部、國家稅務總局關于促進殘疾人就業增值稅優惠政策的通知》(財稅〔2016〕52號)、《上海市財政局、上海市地方稅務局關于本市殘疾、孤老人員和烈屬繼續實行勞動所得定額減征個人所得稅政策的通知 》(滬財發〔2017〕1號)。

  分局工作要求:

  一、受理資料

  1.《上海市殘疾、孤老人員和烈屬定額減征個人所得稅申請表(扣繳義務人專用)》(附件1)或《上海市殘疾、孤老人員和烈屬定額減征個人所得稅申請表(自行申報納稅人專用)》(附件2);

  2.身份證件(原件和復印件);

  3.經國家有關部門、殘疾人聯合會和民政部門認定出具的殘疾、孤老人員和烈屬證明(原件和復印件)。

  二、工作期限

  當場辦結。

  三、工作流程

  1. 各稅務分局窗口受理。

  2. 審核委托扣繳義務人申報或納稅人自行申報的適用對象、范圍和條件是否符合文件規定,報送的資料是否齊全,扣繳義務人專用或自行申報納稅人專用的申請表是否按填表說明要求填寫完整清晰。

  3. 按照金稅三期系統要求完成信息采集和錄入。

  4. 打印系統內生成的《稅務事項通知書(樣式)》(附件3),并加蓋主管稅務機關受理專用章。

  5. 打印系統內生成的《納稅人減免稅備案登記表(樣式)》(附件4),加蓋主管稅務機關受理專用章后與稅務事項通知書一并交還扣繳義務人或納稅人。

  四、對有下列情形的納稅人,可在繳清年度應納稅款后的三個月內,由主管稅務機關受理納稅人的退稅申請:

  1. 全年應納個人所得稅稅額超過規定減征定額,但實際減征稅款不足減征定額的,其未享受足的定額減征稅款部分予以退還;

  2. 全年應納個人所得稅稅額不足規定減征定額,其實際已繳的稅款予以退還。

  自行申報的納稅人辦理退稅申請的,應提供《個人所得稅自行納稅申報表》和《稅收完稅證明》。

  實行扣繳義務人代扣代繳個人所得稅辦法的,應提供《扣繳個人所得稅報告表》和《稅收完稅證明》。

  五、后續管理

  主管稅務機關自受理上述資料之日起三個月內,對申請殘疾、孤老人員和烈屬定額減征個人所得稅的納稅人報送的相關資料、錄入信息等內容進行核查。對發現納稅人不符合減征條件的,及時取消其享受優惠政策的資格,追繳已享受的減免稅款。

  

附件:

1.《上海市殘疾、孤老人員和烈屬定額減征個人所得稅申請表(扣繳義務人專用)》(略)
2.《上海市殘疾、孤老人員和烈屬定額減征個人所得稅申請表(自行申報納稅人專用)》(略)
3.稅務事項通知書(樣式)(略)
4.納稅人減免稅備案登記表(樣式)(略)


關于為納稅人提供企業所得稅稅收政策風險提示服務有關問題的公告

國家稅務總局公告2017年第10號

  為創新納稅服務方式,持續推進稅務機關“放管服”改革,稅務總局決定為納稅人提供企業所得稅匯算清繳稅收政策風險提示服務(以下簡稱“稅收政策風險提示服務”),現就有關事項公告如下:

  一、稅收政策風險提示服務是指納稅人進行企業所得稅匯算清繳時,稅務機關在納稅人正式申報納稅前,依據現行稅收法律法規及相關管理規定,利用稅務登記信息、納稅申報信息、財務會計信息、備案資料信息、第三方涉稅信息等內在規律和聯系,依托現代技術手段,就稅款計算的邏輯性、申報數據的合理性、稅收與財務指標關聯性等,提供風險提示服務。目的是幫助納稅人提高稅收遵從度,減少納稅風險。

  二、稅收政策風險提示服務對象為查賬征收,且通過互聯網進行納稅申報的居民企業納稅人。

  三、稅收政策風險提示服務流程:

 ?。ㄒ唬┘{稅人在互聯網上填報完成《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》(A類,2014年版)后,選擇“風險提示服務”,系統即對納稅人提交的申報表數據和信息進行風險掃描,并在很短時間內將風險提示信息推送給納稅人;

 ?。ǘ┽槍ο到y推送的風險提示信息,由納稅人自愿選擇是否修正,可以自行確定是否調整、修改、補充數據或信息,也可以直接進入納稅申報程序;

 ?。ㄈ┘{稅人完成風險提示信息修正后,可以再次選擇“風險提示服務”,查看是否已經處理風險提示問題,也可以直接進入納稅申報程序。

  四、有關說明

 ?。ㄒ唬┒愂照唢L險提示服務不改變納稅人依法自行計算申報繳納稅額、享受法定權益、承擔法律責任的權利和義務。

 ?。ǘ┒愂照唢L險提示服務是稅務機關為納稅人提供的一項納稅服務,納稅人可以根據自身經營情況,自愿選擇風險提示服務,自行決定風險修正。

 ?。ㄈ┒愂照唢L險提示服務是在納稅人正式申報納稅前進行的,需要納稅人提前一天將本企業的財務報表、企業所得稅優惠事項備案表等信息,通過互聯網報送至稅務機關。納稅人之前已經完成以上信息報送的,無需重復報送。

  五、本公告自發布之日起施行。本公告發布實施前,納稅人已經完成2016年度企業所得稅匯算清繳申報納稅的,系統將不再提供稅收政策風險提示服務。

   特此公告。

                                                      國家稅務總局

2017年4月18日 

 

關于《國家稅務總局關于為納稅人提供企業所得稅稅收政策風險提示服務有關問題的公告》的解讀

  近日,國家稅務總局發布了《關于為納稅人提供企業所得稅稅收政策風險提示服務有關問題的公告》(以下簡稱《公告》),決定為納稅人提供企業所得稅匯算清繳稅收政策風險提示服務(以下簡稱“稅收政策風險提示服務”),現解讀如下:

  一、《公告》出臺背景

  為了貫徹落實《深化國稅、地稅征管體制改革方案》,轉變稅收征管方式,持續推進稅務機關簡政放權,落實“放管服”要求,優化納稅服務,稅務總局利用金稅三期全面推開的契機,以“互聯網+稅務”和大數據應用為依托,緊盯納稅人最期盼的領域開展制度創新,全面改革企業所得稅匯算清繳管理模式。為協助納稅人正確理解稅收政策,提高稅收遵從度,減少納稅風險,減輕辦稅負擔,稅務總局在全國推出稅收政策風險提示服務,并制定本《公告》。

  二、《公告》主要內容

 ?。ㄒ唬┒愂照唢L險提示服務對象

  稅收政策風險提示服務對象是全國所有采取查賬征收,且通過互聯網進行納稅申報的居民企業納稅人。

 ?。ǘ┒愂照唢L險提示服務內容

  稅收政策風險提示服務是指納稅人進行企業所得稅匯算清繳時,稅務機關在納稅人自主完成企業所得稅年度納稅申報表填寫后、正式申報納稅前,依據現行稅收法律法規及相關管理規定,利用稅務登記信息、納稅申報信息、財務會計信息、備案資料信息、第三方涉稅信息等的內在規律和聯系,依托現代技術手段,就稅款計算的邏輯性、申報數據的合理性、稅收與財務指標關聯性等,提供風險提示服務。稅收政策風險提示服務目的是幫助納稅人提高稅收遵從度,減少納稅風險。

 ?。ㄈ┒愂照唢L險提示服務流程

  1.納稅人在互聯網上填報完成《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》(A類,2014年版)后,選擇“風險提示服務”功能,系統即刻對納稅人提交的申報表數據和信息進行風險掃描,在較短的時間內(一般不超過30秒),系統將風險提示信息反饋給納稅人。當然,納稅人也可以不選擇這項服務,而直接進行納稅申報程序。

  2.針對系統反饋的風險提示信息,納稅人自行應對,自行確定是否調整,自行決定是否修改、補充數據或信息。即納稅人對系統反饋的風險提示信息,可以選擇修改,也可以選擇忽視,直接進入納稅申報程序。

  3.納稅人完成風險提示信息應對后,可以多次選擇“風險提示服務”,也可以直接進入納稅申報程序。

 ?。ㄋ模┒愂照唢L險提示服務與更正申報

  稅收政策風險提示服務建立了“申報、掃描、提示、修改”網絡服務閉環,納稅人在正式申報前可多次重復以上環節,且通過互聯網即可完成所有操作。如果納稅人選擇“申報”功能正式申報后發現申報數據錯誤,則只能前往辦稅服務廳辦理更正申報。

 ?。ㄎ澹┒愂照唢L險提示服務指標內容

  目前,稅收政策風險提示服務指標包括:基礎信息指標、稅收政策指標、稅收與財務關聯指標、年度與季度預征指標、與其他稅種關聯指標等二百多個指標,這些指標將根據實際服務情況,適時進行修改、補充。

 ?。┒愂照唢L險提示服務資料報送要求

  由于稅收政策風險提示服務是在納稅人申報納稅前提供的,選擇“風險提示服務”的納稅人需要提前一天將本企業的財務報表、企業所得稅優惠事項備案表等相關信息資料,通過互聯網報送至稅務機關。納稅人之前已經完成以上信息報送的,無需重復報送。

 ?。ㄆ撸┘{稅人和稅務機關的權利義務關系

  稅收政策風險提示服務作為2017年“便民辦稅春風行動”的重要內容之一,是稅務機關為轉變征管職能、優化納稅服務的一種嘗試,風險提示指標的設定還需要不斷完善、修改。因此,所提示的風險信息僅供納稅人參考。納稅人可以根據自身經營情況,自愿選擇風險提示服務,自行決定風險修正。稅收政策風險提示服務不改變納稅人依法自行計算申報繳納稅額、享受法定權益、承擔法律責任的權利和義務。

  三、《公告》實施時間

  《公告》自發布之日起施行。各地稅收政策風險提示服務系統軟件安裝上線前,納稅人已經完成了2016年度企業所得稅匯算清繳納稅申報、繳納的,本年度無法選擇稅收政策風險提示服務。


納稅問答
Taxation Consultation


未提足折舊的房產,推到重置后,在企業所得稅方面如何處理?

問題解答: 

   例:某酒店大樓于1990年末建成并投入使用,賬面原值為4000萬元,采用年限平均法計提折舊,預計凈殘值率為5%,預計使用年限為40年。2015年末,由于發展戰略需要,該酒店決定對大樓進行推倒重置。2016年末新酒店大樓完工并辦理驗收手續,同時投入使用,發生支出為20000萬元,預計使用年限為40年,預計凈殘值率為5%。拆除大樓時發生支出100萬元,取得殘料收入5萬元(發生的流轉稅略)。

會計處理

  推倒重置的會計處理,《企業會計準則》沒有明確規定。大多數觀點認為應按照固定資產處置,損失計入當期損益。會計處理如下:(單位:萬元,下同)

 ?。ㄒ唬┕潭ㄙY產清理

 ?。?)固定資產轉讓清理時

  借:固定資產清理 1625  

     累計折舊  2375  

    貸:固定資產  4000

 ?。?)發生拆除支出時

  借:固定資產清理 100  

    貸:銀行存款  100

 ?。?)取得殘料收入時

  借:銀行存款       5  

   貸:固定資產清理  5

 ?。?)結轉固定資產清理凈損益時

  借:營業外支出——處置非流動資產損失 1720  

    貸:固定資產清理                    1720

 ?。ǘ┬陆ǚ课?/p>

 ?。?)發生建設支出時

  借:在建工程 20000  

    貸:銀行存款  20000

 ?。?)房屋完工時

  借:固定資產 20000  

    貸:在建工程  20000

 ?。ㄈ┟磕暧嬏嵴叟f

  借:管理費用 475  

    貸:累計折舊  475

 

稅務處理

  對于房產推倒重置,企業所得稅上有明確規定?!秶叶悇湛偩株P于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號)第四條規定,企業對房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建的,如屬于推倒重置的,該資產原值減除提取折舊后的凈值,應并入重置后的固定資產計稅成本,并在該固定資產投入使用后的次月起,按照稅法規定的折舊年限,一并計提折舊;如屬于提升功能、增加面積的,該固定資產的改擴建支出,并入該固定資產計稅基礎,并從改擴建完工投入使用后的次月起,重新按稅法規定的該固定資產折舊年限計提折舊,如該改擴建后的固定資產尚可使用的年限低于稅法規定的最低年限的,可以按尚可使用的年限計提折舊。

  

  根據上述規定,該新酒店大樓的計稅基礎為21625萬元(1625+20000),其會計上確認的處置非流動資產損失1720萬元不得全額稅前扣除,只能扣除拆除大樓時發生的支出和取得殘料收入凈損失95萬元(100-5),調增1625萬元。稅收上每年計算折舊513.59萬元[21625×(1-5%)÷40],每年納稅調減38.59萬元(513.59-475)。

稅收風險

 

  稅務稽查中發現,有的企業房產推倒重置產生的損失,根據《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2011年第25號),按照固定資產報廢進行了專項申報是錯誤的。企業推倒重置產生的損失不屬于稅法上的資產損失,應按照國家稅務總局公告2011年第34號第四條規定,將該固定資產凈值并入重置后的固定資產計稅成本,并依此計算折舊,每年進行納稅調整。

 

增值稅"直接免征"的會計處理及其對稅務的影響?

問題解答:

    根據有關政策規定,有些經營業務是免征增值稅的,像經營飼料、農膜、種子、化肥、農藥、農機等。對于經營這些在稅收政策上屬于直接免征增值稅的業務,有些納稅人也計算增值稅,本文擬依據現行政策和有關規定,結合會計實務的重點內容,以案例的形式對該問題進行分析。

  案例分析:某公司購進一批農膜,增值稅專用發票上注明農膜價款150萬元,增值稅稅額19.5萬元。貨款已經支付,農膜已驗收入庫。當月該批農膜已全部銷售,取得價款200萬元。

  1.該公司為一般納稅人時,會計處理為:(單位:萬元)

  購進農膜時:

  借:庫存商品150應交稅費———應交增值稅(進項稅額)19.5

    貸:銀行存款169.5

  銷售農膜時:

  借:銀行存款200

    貸:主營業務收入176.99〔200÷(1+13%)〕

  應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)23.01〔200÷(1+13%)×13%〕

  結轉增值稅時:

  借:應交稅費———應交增值稅(減免稅款)3.51(23.01-19.5)

    貸:營業外收入3.51

  2.該公司為小規模納稅人企業時,會計處理為:

  購進農膜時:

  借:庫存商品169.5

    貸:銀行存款169.5

  銷售農膜時:

  借:銀行存款200

    貸:主營業務收入194.17〔200÷(1+3%)〕

  應交稅費———應交增值稅5.83〔200÷(1+3%)×3%〕

  結轉增值稅時:

  借:應交稅費———應交增值稅5.83

    貸:營業外收入5.83

  其實,上面的一般納稅人企業和小規模納稅人企業,對于直接免征增值稅業務的會計處理都是錯誤的。

  根據《財政部關于增值稅會計處理的規定》,企業購入貨物及接受應稅勞務直接用于非應稅項目,或直接用于免稅項目以及直接用于集體福利和個人消費的,其專用發票上注明的增值稅額,計入購入貨物及接受勞務的成本。

  因此可知,一般納稅人直接免征增值稅的業務,其進項稅額應計入購入貨物及接受勞務的成本,而不能通過“應交稅費———應交增值稅(進項稅額)”核算,也就是說不用計提增值稅進項稅額了。當然,沒有了增值稅進項稅額,而在銷售貨物時自然不能計提增值稅銷項稅額了。

  至于《財政部關于減免和返還流轉稅的會計處理規定的通知》的規定,對于直接減免的增值稅,借記“應交稅金———應交增值稅(減免稅款)”科目,貸記“補貼收入”科目。

  這樣的會計處理是指納稅人平時經營業務應當繳納增值稅而偶爾發生的業務免征增值稅,如汶川地震、玉樹地震發生后國家鼓勵單位和個人向災區捐款捐物,并規定納稅人捐贈貨物免征增值稅。

  這時,納稅人對免征的增值稅,應借記“應交稅金———應交增值稅(減免稅款)”科目,貸記“補貼收入”(現在的會計準則規定把“補貼收入”變成“營業外收入”了)科目核算。

  對于小規模納稅人企業直接免征增值稅的,就像直接免征營業稅、消費稅、房產稅、城鎮土地使用稅等一樣,不需要做賬務處理。

  總之,無論是一般納稅人還是小規模納稅人,如果是直接免征增值稅的,都不需要對增值稅進行賬務處理。

  因此,關于上面的例題,正確的會計處理方式均為:

  購進農膜時:

  借:庫存商品169.5

    貸:銀行存款169.5

  銷售農膜時:

  借:銀行存款200

    貸:主營業務收入200

  上面的兩種會計處理方式,雖然在計算會計利潤時是一致的,但是,在年終企業所得稅或個人所得稅匯算清繳作納稅調整時,往往會出現不同的應納稅所得額,從而影響企業所得稅或個人所得稅。

  這是因為上面錯誤和正確的會計處理方式相比,計算的主營業務收入不相同,錯誤的會計處理方式主營業務收入要比正確的會計處理方式要少一些。

  從例題可以看出,錯誤的會計處理方式是一般納稅人的主營業務收入是177萬元;小規模納稅人的主營業務收入是194.17萬元。而正確的會計處理方式,無論是一般納稅人還是小規模納稅人,其主營業務收入均是200萬元。按照企業所得稅和個人所得稅的相關政策規定,業務招待費、廣告費和業務宣傳費稅前扣除基數是主營業務收入、其他業務收入和視同銷售收入,而不包括營業外收入。

  這樣一來,正確的會計處理方式計算扣除的業務招待費、廣告費和業務宣傳費就會多,而應納稅所得額就會減少,自然企業所得稅或個人所得稅就會少繳。反之,錯誤的會計處理方式就會多繳企業所得稅或個人所得稅。

  另外,現在有很多稅務機關對印花稅實行核定征收方式,其中,購銷合同類印花稅一般是按銷售收入一定比例征收印花稅,這樣,錯誤的會計處理方式也會少繳印花稅、多繳企業所得稅或個人所得稅。


稅收籌劃
Field For Tax Planing


土地增值稅4大納稅籌劃案例

土地增值稅的納稅籌劃主要是在稅法允許的大前提下,盡可能增加可扣除項目,降低增值率,即從降低計稅依據和適用稅率兩個角度出發進行籌劃。本文以房地產開發企業為主體,從土地增值稅本身的特點出發,圍繞以下四個方面對該稅種的納稅籌劃進行闡述:
一、利用利息支出扣除進行納稅籌劃
    房地產開發企業在進行房地產開發業務的過程中,一般都會發生大量的借款,利息支出是不可避免的,而利息支出的不同扣除方法會對企業應納的土地增值稅產生很大的影響。根據稅法規定,與房地產開發有關的利息支出分兩種情況確定扣除。
    第一,凡能按轉讓房地產項目分攤并提供金融機構證明的,允許據實扣除,但最高不得超過按商業銀行同期貸款利率計算的金額;其他房地產開發費用,按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本金額的5%以內計算扣除。
    房地產開發費用=允許扣除的利息+(取得土地使用權支付的金額+房地產開發成本)×扣除比例(5%以內)
    第二,凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,利息支出要并入房地產開發費用一并計算扣除。
    房地產開發費用=(取得土地使用權支付的金額+房地產開發成本)×扣除比例(10%以內)
    以上兩類計算扣除的具體比例,由省級人民政府具體規定。這種規定就為納稅人納稅籌劃提供了機會,房地產開發企業在進行房地產開發時,如果公式①中的利息支出大于公式②計算出的利息支出,則企業應正確分攤利息支出并提供金融機構證明;如果前者小于后者,則企業可以不按照轉讓房地產開發項目計算分攤利息支出,或不提供金融機構證明,這樣可以使扣除項目金額增加,土地增值稅的計稅依據減少。
    例如,某房地產開發公司開發一批商業用房,支付的地價款為600萬元,開發成本為1,000萬元,假設按房地產開發項目分攤利息且能提供金融機構證明的應扣除利息為100萬元,如何為該公司利用利息扣除進行籌劃?如果應扣除的利息支出為70萬元時,又如何籌劃呢?設當地政府規定的兩類扣除比例分別為5%和10%。納稅籌劃過程如下:
    首先,計算。(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)×(10%-5%)=(600+1000)×5%=80(萬元)
    其次,判斷。當允許扣除的利息支出為100萬元時,由于100>80,所以該公司應嚴格按房地產開發項目分攤利息并提供金融機構證明,這樣就可以按100萬元扣除,否則只能按80萬元扣除,計稅依據將增加20萬元,造成多繳稅款;當允許扣除的利息支出為70萬元時,由于70<80,所以應選擇第二種計扣方式,即不按房地產開發項目分攤利息或不向稅務機關提供有關金融機構的證明,這樣可以多扣除10萬元利息支出,減少計稅依據10萬元,合理降低稅負。
    在籌劃中有必要指出,稅法中允許扣除的利息支出應嚴格按《企業會計準則——借款費用》規定的核算利息支出,不按規定核算,一律不得扣除。)
二、通過合理定價進行納稅籌劃
    稅法規定:納稅人建造、出售的是普通標準住宅,增值額未超過扣除項目金額的20%,免征土地增值稅;增值額超過扣除項目金額20%,應就其全部增值額按規定計稅。因此,我們可以充分利用20%這一臨界點的稅負效應進行納稅籌劃。
    設某房地產開發企業建造一批商品房待售,除銷售稅金及附加外的全部允許扣除的項目金額為A,銷售的房價總額為X,相應的銷售稅金及附加為:5%X(1+7%+3%)=5.5%X(5%、7%、3%分別為營業稅稅率、城建稅稅率、教育費附加征收率)
    如果納稅人欲享受起征點的照顧,那么最高售價只能為X=1.2(A 5.5%X),解得X=1.2848A,企業在這一價格水平下,即可享受起征點的照顧又可獲得較大利潤。如果售價低于此數,雖也能享受起征點照顧,卻只能獲得較低的收益。
    如果企業欲通過提高售價達到增加收益的目的,此時增值率略高于20%,即按“增值率”在50%以下的稅率30%繳納土地增值稅,只有當價格提高的部分超過繳納的土地增值稅和新增的銷售稅金及附加,提價才是有意義的。
    設提高價格Y單位,則新的價格為X+Y,新增的銷售稅金及附加為5.5%Y。允許扣除的項目金額為:A+5.5%X 5.5%Y;房地產增值額為:X Y-A-5.5%X-5.5%Y;繳納的土地增值稅為:30%×(X Y-A-5.5%X-5.5%Y)
    企業欲使提價所帶來的收益超過因突破起征點而新增的稅負,就必須滿足:Y>30%×(X Y-A-5.5%X-5.5%Y)+5.5%Y,其中X為增值率為20%時的售價,可以解得Y>0.0971A。

    例如,某房地產開發公司建成并待售一幢商品房,同行業房價為1,800~1,900萬元之間,已知為開發該商品房,支付的土地出讓金為200萬元,房地產開發成本為900萬元,利息支出不能按房地產開發項目分攤也不能提供金融機構的證明,假設城建稅稅率為7%,教育費附加為3%,當地政府規定允許扣除的房地產開發費用的扣除比例為10%,如何為該公司籌劃,使其房價在同行業中較低,又能獲得最佳利潤?納稅籌劃過程如下:
    除銷售稅金及附加外的可扣除的項目金額為:200+900+(200+900)×10% (200+900)×20%=1430(萬元)
(1)公司要享受起征點優惠,又想獲得最佳利潤,則最高售價應為:1430×1.2848= 1837.264萬元,此時獲利306.2萬元(1837.264-1430-1837.264×5.5%)。當價格定在1,800~1,837.264萬元之間時,獲利將逐漸增加,但都要小于306.2萬元。
(2)公司要適當提高售價,則提高的價格至少要大于138.853萬元(1430×0.0971)。即總房價至少要超過1,976.117萬元,提價才會增加總收益,否則提價只會導致總收益的減少。
    所以,當同行業的房價在1800~1900萬元之間時,公司應選擇1,837.264萬元作為自己的銷售價格,使自身的房價較低,增強競爭力,又能給公司帶來較大的利潤。當然,如果公司能以高于1,976.117萬元的價格出售商品房的話,所獲利潤將會進一步增加。
    通過本納稅籌劃案例進一步說明,在出售普通標準住宅問題上,企業是完全可以利用合理定價的方法,使自己保持較高的競爭力,又可使自己獲得較佳利潤,千萬不可盲目提價,有時較高的價格所帶來的利潤反而會低于較低價格所帶來的利潤。譬如:在該案例中1,830萬元的售價,能獲利299.35萬元(1830-1430-1830×5.5%);而1,840萬元的售價,只能獲利216.16萬元(1840-1430-1840×5.5%)×(1-30%),雖然售價只提高了10萬元,利潤卻減少83.19萬元。
三、有關房產銷售中代收費用的納稅籌劃
    房地產開發企業在銷售不動產時,經常要代其他部門收取一些諸如城建配套費、維修基金等費用。目前,納稅人有兩種收取方式:將代收費用視為房產銷售收入,并入房價向購買方一并收??;或者在房價之外向購買方單獨收取。從土地增值稅的角度分析,兩種方式的稅收待遇是不一樣的。
    按規定,房地產開發企業在售房時按縣級及縣級以上人民政府要求代收的各項費用,如果代收費用未計入房價中,而是在房價之外單獨收取的,可以不作為轉讓房地產的收入,在計算增值額時也不允許扣除代收費用;如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的,要作為轉讓房地產所取得的收入計稅,在計算扣除項目金額時,可予以扣除,但不允許作為加計20%扣除的基數,以上規定顯然為納稅籌劃創造了空間。
    例如,某房地產開發公司出售一棟商品房,獲得銷售收入3,000萬元,并按當地市政府的要求,在售房時代收了200萬元的各項費用。房地產開發企業開發該商品房的支出如下:支付土地出讓金200萬元,房地產開發成本為600萬元,其他允許稅前扣除的項目合計200萬元。
(1)如果公司未將代收費用并入房價,而是單獨向購房者收取,則:允許扣除的金額為:200+600+200+(200+600)×20%=1160 (萬元);增值額為:3000-1160=1840(萬元);增值率為:1840÷1160=158.62%;應繳納的土地增值稅為:1840×50%-1160×15%=746 (萬元)
(2)如果公司將代收費用并入房價向購買方一并收取,則:允許扣除的金額為:200+600+200+(200+600)×20%+200=1360(萬元);增值額為:3000+200-1360=1840(萬元);增值率為:1840÷1360=135.29%;應繳納的土地增值稅為:1840×50%-1360×15%=716(萬元)
    顯然,該公司無論代收費用的方式如何,其銷售該商品房的增值額均為1,840萬元,但是采用第二種代收方式,即將代收費用并入房價,會使得可扣除項目增加200萬元,從而使納稅人少繳納稅款30萬元,導致應納的土地增值稅減少。
    由于在計算土地增值稅時,土地增值稅=增值額×適用稅率-可扣除項目×適用的速算扣除系數,無論代收方式如何,增值額都是不變的,將代收費用并入房價,可扣除項目金額增加A,則會使得應繳納的土地增值稅減少:A×適用的速算扣除系數,如果代收的費用較大時,可扣除項目增加,還可能使整體的增值率下降,給納稅人帶來更大的節稅效益。
當然,需要注意的一點是,如果在增值率未超過50%情況下,由于適用的速算扣除系數為0,所以無論代收方式如何,納稅人的稅負是一樣的。在這種情況下,納稅籌劃就沒有什么意義了。

四、不同增值率的房產是否合并的納稅籌劃
    由于土地增值稅適用四檔超率累進稅率,其中最低稅率為30%,最高稅率為60%,如果對增值率不同的房地產并在一起核算,就有可能降低高增值率房地產的適用稅率,使該部分房地產的稅負下降,同時可能會提高低增值率房地產的適用稅率,增加這部分房地產的稅負,因而,納稅人需要具體測算分開核算與合并核算的相應稅額,再選擇低稅負的核算方法,達到節稅的目的。
    例如,某房地產開發公司同時開發A、B兩幢商業用房,且處于同一片土地上,銷售A房產取得收入300萬元,允許扣除的金額為200萬元;銷售B房產共取得收入400,允許扣除的項目金額為100萬元,對這兩處房產,公司是分開核算還是合并核算能帶來節稅的好處呢?
(1)分開核算時:A房產的增值率=(300-200)÷200×100%=50%,適用稅率30%;應納的土地增值稅為:(300-200)×30%=30(萬元);B房產的增值率=(400-100)÷100×100%=300%,適用稅率60%;應納的土地增值稅為:(400-100)×60%-100×35%=145(萬元);共繳納土地增值稅175萬元(30+145)
(2)合并核算時:兩幢房產的收入總額為:300+400=700(萬元);允許扣除的金額:200+100=300(萬元);增值率為:(700-300)÷300×100%=133.3%,適用稅率50%;應納土地增值稅為:(700-300)×50%-300×15%=155(萬元)
    通過比較可以看出,合并核算對公司是有利的,因為合并核算比分開核算節稅20萬元。
    從上納稅籌劃案例中我們可以看出,由于兩類房產增值率相差很大,只要房地產開發公司將兩處房產安排在一起開發、出售,并將兩類房產的收入和扣除項目放在一起核算,一起申報納稅,就可以達到少繳稅的目的。但是由于低增值率的房產的適用稅率可能會提高,在實踐中必須具體測算后才能作出選擇。


財稅輔導
Instruction on Tax Payment


營改增后房屋出租中免租期和跨年租賃財稅處理

    企業出租房產,除了常見的按月(年)收取租金外,還存在免租期和一次性收取跨年租金的情況。

  營改增后,對于一次性收取跨年租金的,根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第二款規定,納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的,其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。出租方在一次性收取跨年租金的當期繳納增值稅。

  對于免租期,根據《國家稅務總局關于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第86號)第七條規定,納稅人出租不動產,租賃合同中約定免租期的,不屬于《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條規定的視同銷售服務。出租方與承租方約定的免租期不視同銷售繳納增值稅。

  但在企業所得稅方面,不同的租金收取方式,會計和稅務處理都不相同,應當關注?!?/p>

免租期的處理

  (一)會計處理

  按照《企業會計準則》規定,在出租人提供了免租期的情況下,應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內,按直線法或其他合理的方法進行分配,免租期內應確認租賃收入。

  例1:甲公司(一般納稅人)出租一棟房屋給乙公司,租賃期為2016年9月1日~2019年12月31日,月租金10萬元,2016年9月1日~12月31日為免租期,2016年9月1日、2018年1月1日、2019年1月1日分別收取租金120萬元。甲公司會計處理如下:(單位:萬元,下同)

  1. 2016年

  在免租期內也應確認租金收入,2016年確認租金收入=120÷1.11×3÷40×4=32.43(萬元),繳納增值稅=120÷1.11×11%=11.89(萬元)。

  (1)9月1日

  借:銀行存款 120

   貸:預收賬款 108.11

      應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 11.89

 ?。?)12月31日

  借:預收賬款 32.43

    貸:其他業務收入 32.43

  2. 2017年

   2017年確認租金收入=120÷1.11×3÷40×12=97.30(萬元)。

  借:預收賬款 97.30

     貸:其他業務收入 97.30

  3. 2018年~2019年

   2018年~2019年,分別確認租金收入=120÷1.11×3÷40×12=97.30(萬元),繳納增值稅=120÷1.11×11%=11.89(萬元)。

 ?。?)1月1日

  借:銀行存款 120

    貸:預收賬款 108.11

       應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 11.89

 ?。?)12月31日

  借:預收賬款 97.30

    貸:其他業務收入 97.30

  (二)稅務處理

  1. 2016年

  《企業所得稅法實施條例》第十九條第二款規定,租金收入,按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。因此,產生稅會差異。

  2016年在稅收上確認租金收入=120÷1.11=108.11(萬元),納稅調增=108.11-32.43=75.68(萬元)。

  2. 2017年

  2017年在稅收上確認租金收入0元,納稅調減97.30萬元。

  3. 2018年~2019年

  2018年和2019年分別在稅收上確認租金收入=120÷1.11=108.11(萬元),納稅調增=108.11-97.30=10.81(萬元)。


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